Danıştay
Vergi
Dava Daireleri Kurulu
Esas
No : 2006 / 232
Karar
No : 2007 / 62
Karar
Tarihi : 16.02.2007
İstemin Özeti
: Serbest bölgede faaliyet gösteren şube işyeri aracılığıyla yine bu bölgede
hizmet sunan bir banka şubesinden ticari faaliyetine bağlı olarak elde ettiği
mevduat faizini beyanına dahil etmeyen davacı adına takdir komisyonunca
belirlenen matrah üzerinden 2002 yılı için vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi
salınmış ve fon payı hesaplanmıştır.
Adana 2.Vergi Mahkemesi 19.10.2004 günlü ve E:2004/436,
K:2004/1277 sayılı kararıyla; serbest bölgede elde edilen mevduat faizinin bu
bölgedeki ticari faaliyetinden elde edilmediği, kambiyo mevzuatına göre yurt
dışından Türkiye'ye getirilen iratlar arasında da yer almadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi
18.10.2005 günlü ve E:2004/2675, K:2005/2211 sayılı kararıyla, vergi
uyuşmazlıklarının, 2577 sayılı Yasaya uygun biçimde vergi mahkemeleri nezdinde
açılacak davalar ile çözüme kavuşturulması esas ise de, uyuşmazlığın vergi
hatasından kaynaklanması durumunda mükelleflerin; önce düzeltme yoluna başvurarak
bu hatanın giderilmesini yetkili makamlardan istemek, bu istemlerinin reddi
halinde ise dava açma sürelerine bağlı kalmak koşuluyla yargı yerlerine
başvurma hakları olduğu gibi, bu iki hakkı aynı anda kullanmalarına engel bir
düzenleme de bulunmadığı, vergilendirme hatası olduğu iddiası ile düzeltme
yoluna başvurulması halinde, ihbarnamelerin tebliğini izleyen günden itibaren
başlayan dava açma süresinin durmayacağı, bu süre geçtikten sonra ilgililerin
ancak, düzeltme isteminin reddi veya reddedilmiş sayılması yolundaki olumsuz
işlemi dava konusu edebileceği, mahkemece bu husus incelenmeksizin verilen
kararda isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma
kararına uymayan Adana 2.Vergi Mahkemesi 20.4.2006 günlü ve
E:2006/176, K:2006/381 sayılı kararıyla; mükelleflerin vergilendirmeye
ilişkin ihbarnamenin tebliğinden itibaren başlayan 30 günlük dava açma süresi
içinde, vergilendirmede vergi hatası bulunduğu iddiasıyla yaptıkları düzeltme
başvurusunun İdari Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesi çerçevesinde
yapılmış bir başvuru olarak kabul edilmesi ve bu başvurunun dava açma süresini
durdurduğunun ve verilen yanıt üzerine veya istemin zımnen reddi üzerine kalan
dava açma süresi içerisinde açılan davanın süresinde olduğunun kabulü
gerektiği, aksi düşüncenin kabulünün, dava açma hakkının kullanımını
kısıtlayacağı, bu nedenle 18.2.2004 tarihinde tebliğ edilen ihbarnameye karşı,
dava açma süresi içerisinde 4.3.2004 tarihinde, vergi mevzuunda hata bulunduğu
iddiasıyla yapılan düzeltme isteminin reddi yolundaki işlemin 16.3.2004
tarihinde tebliği üzerine 23.3.2004 tarihinde mahkemelerinin kaydına giren
dilekçe ile açılan davanın süresinde olduğunu belirterek, ilk kararda yer alan
hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca, davanın reddi yolundaki kararda ısrar etmiştir.
Israr
kararı davacı şirket tarafından temyiz edilmiş, 3218 sayılı Yasanın 6.
maddesine göre serbest bölge faaliyetlerinden elde edilen mevduat faizinin
vergiden müstesna olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın
Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay
Tetkik Hakimi Gülsen BİŞKİN'in Düşüncesi : Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma
kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca ısrar kararının
bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay
Savcısı Ahmet ALAYBEYOĞLU'nun Düşüncesi: Uyuşmazlık dönemi işlemleri
incelenerek dönem zararının azaltılması sonucuna varıldığından bahisle
düzenlenen raporun Davacı Kurum'a tebliği üzerine açılan davayı reddeden Adana
2 nci Vergi Mahkemesi ısrar kararının temyizen bozulması istenilmekte olup,
Danıştay Üçüncü Dairesinin K:2005/2211 sayılı bozma kararı doğrultusunda temyiz
isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK
MİLLETİ ADINA
Hüküm
veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten
sonra gereği görüşüldü:
KARAR :
VERGİ VE CEZA İHBARNAMELERİNİN 18.2.2004 TARİHİNDE DAVACI
ŞİRKETE TEBLİĞİ üzerine 4.3.2004 TARİHİNDE YAPILAN DÜZELTME
BAŞVURUSUnun REDDİNE DAİR YAZININ 16.3.2004
TARİHİNDE DAVACIYA TEBLİĞİnden sonra, 23.3.2004 TARİHİNDE
MAHKEME KAYDINA GİREN DİLEKÇE İLE CEZALI TARHİYATIN KALDIRILMASI İSTEMİyle
açılan davayı süresinde görüp inceleyerek esas yönünden reddeden vergi
mahkemesi ısrar kararı yükümlü şirket tarafından temyiz edilmiştir.
2577
SAYILI İDARİ YARGILAMA USULÜ KANUNUNUN 11 İNCİ
maddesinde
"ilgililer tarafından idari dava
açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya
yeni bir işlem yapılması üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan
makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebilir. Bu başvurma, işlemeye
başlamış olan idari dava açma süresini durdurur. Altmış gün içinde bir cevap
verilmezse istek reddedilmiş sayılır. İsteğin reddedilmesi veya reddedilmiş
sayılması halinde dava açma süresi yeniden işlemeye başlar ve başvurma tarihine
kadar geçmiş süre de hesaba katılır." hükmü yer almaktadır.
Öncelikle,
uyuşmazlığın tarhiyata karşı açılmış bir dava olarak kabul edilmesi halinde bu
hükmün vergi tarhiyatına ilişkin idari işlemlerde uygulama olanağı bulunup bulunmadığının
ortaya konulması gerekmektedir.
Anayasamızın Siyasi Haklar ve Ödevleri
düzenleyen Dördüncü Bölümünde "Vergi ödevi" başlığı altında yer alan
73 üncü maddesi, herkesin, kamu giderlerini karşılamak
üzere mali gücüne göre, ancak kanunla konulabilen, değiştirilebilen veya
kaldırılabilen vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri ödemek zorunda
olduğunu hükme bağlamıştır. Kamu gelir ve giderlerinin öngörülebilmesi ve
zamanında bütçelerin düzenlenebilmesi yönünden devletin vergi toplama hakkı ile
vatandaşın kamu hizmetlerinin giderlerini karşılama ödevine ilişkin işlemler,
her ne kadar tek taraflı olarak tesis edilmeleri ve icrai olmaları yönünden
idarenin tesis ettiği diğer idari işlemlerden farklı değil iseler de, gerek
tesis edilmeleri, gerekse icrailik vasfı kazanmaları ayrı kurallarla
düzenlenmiştir.
Bu bağlamda, Vergi Usul Kanununun 20 nci
maddesinde vergi tarhının, vergi alacağının, kanunlarında gösterilen matrah ve
nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak, bu alacağı miktar
itibarıyla tespit eden bir idari işlem olduğu belirtilmiş, 21 ve devam eden
maddelerde ise bu işlemin tebliği, verginin tahakkuku ve tahsili ayrı ayrı
tarif edilmiştir.
Aynı Kanunun 377 nci maddesinde, vergi mahkemesinde dava
açmaya yetkili olanlar belirlenmiş, 378 inci maddesinde, mükelleflerin beyan
ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere, vergi
hatalarına ait hükümler hariç, dava açamayacakları kurala bağlanmıştır. BU
NEDENLE, BEYANA DAYANAN VERGİLERE AİT TAHAKKUK İŞLEMLERİ ANCAK İHTİRAZİ KAYITLA
BEYANNAME VERİLMİŞ İSE DAVA KONUSU EDİLEBİLİRLER VE BU DAVALARDA 11 İNCİ MADDENİN
UYGULANMASINA FİİLEN OLANAK BULUNMAMAKTADIR.
Öte
yandan, yine 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Uzlaşma başlıklı Üçüncü bölümünde
yer alan Ek Maddelerde, İKMALEN, RESEN VEYA İDARECE TARH
EDİLEN VERGİLERLE BUNLARA İLİŞKİN VERGİ ZİYAI CEZALARININ TAHAKKUK EDECEK
MİKTARLARI KONUSUNDA, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin,
kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da yanılmaktan
kaynaklandığının veya Kanunun 116 ve müteakip maddelerinde yazılı vergi
hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun ve yargı kararları
ile idarenin "ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri
sürülmesi durumunda, idarenin mükellef ile uzlaşabileceği öngörülmüş, hatta ek
11 inci madde ile tarhiyat öncesi uzlaşma dahi yapılabileceği kurala bağlanmış
olduğundan, vergi uyuşmazlıklarının daha başlangıçta, hem kamu yararı, hem
mükellef hakları gözetilerek yargıya intikal etmeden çözümlenebilmesi olanağı
getirilmiş, uzlaşma sağlanamazsa açılacak davalarda dava açma süreleri ise
ayrıca düzenlenmiştir.
Vergileme işlemlerine ait bir diğer
düzenleme, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Üçüncü bölümünde yer alan Vergi
Hatalarını Düzeltme ve Reddiyat başlığı altında yapılarak, idarece yapılacak
re'sen düzeltme işlemleri veya düzeltme talebi üzerine tesis edilecek işlemler
belirlenmiş, bunlara karşı dava yolu ve düzeltme süreleri ayrı ayrı
gösterilmiş, böylece uyuşmazlıkların, yargıya intikal etmeden
çözümlenebilmesine olanak sağlamıştır.
Bütün bu hükümler
birlikte değerlendirildiğinde, vergi ödevinin yerine getirilmesi için tesis
edilen idari işlemlerin özel kurallara tabi olduğu, nihai işlem tesis edilmeden
önce ve işlemin tesisinden sonra, yükümlülere idari müracaat yollarının
tanındığı, böylece kesin işlem tesis edildikten sonra, dava yolu dışında, kamu
alacağının gecikmeksizin tahsilinin sağlanmasının amaçlandığı görülmektedir.
Vergi
tarhına ilişkin işlemlerin yukarıda belirtilen yollarla düzeltilmesinin
sağlanamaması veya bu yollara başvurulmaması halinde, dava açılmamışsa,
tahakkuk eden vergi, 213 sayılı Kanunun 111 inci maddesi uyarınca Kanunlarında
gösterilen süreler içinde ödenir. Belirtilen aşamalardan sonra, hiçbir idari
müracaat, bu ödeme zorunluluğunu ortadan kaldıramayacağından, dava yoluna
gidilmediği takdirde süresinde ödenmeyen vergi 6183 sayılı Kanun hükümlerine
göre cebren tahsil edilir.
Söz
konusu işlemlerin dava konusu edilmeleri halinde ise, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 nci
maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi, diğer idari işlemlere
karşı idari mahkemelerde açılan dava sürelerinden kısa tutularak, özel
kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde, 30 gün olarak belirlenmiş, aynı Kanunun 27 nci maddesinin birinci
bendinde de idari işlemlere karşı dava açılmasının idari işlemin yürütülmesini
durdurmayacağı hükme bağlandığı halde, maddenin 3 üncü bendinde, vergi
mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılmasının, tarh
edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve
cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durduracağı
öngörülmüş, tahsil işlemlerinin durmayacağı haller maddede ayrıca
belirlenmiştir.
Bütün bu farklı düzenlemeler, vergiye ait
idari işlemlerin özellikleri ile kamu maliyesinin, kamu hizmetlerinin aksamadan
yürütülebilmesini sağlayacak şekilde zamanında düzenlenmesi gereği göz önüne
alınarak yapılmış ve böylece kamu alacağının sürüncemede kalmaması
amaçlanmıştır.
Tarh
işlemlerinin kaldırılmasında, geri alınmasında, değiştirilmesinde veya yeni bir
işlem yapılmasında, özel bir kanun olan Vergi Usul Kanunu ayrıntılı bir biçimde
düzenlemeler öngörmüş ve uyuşmazlıkların en aza indirilmesi sağlanmıştır. BU DURUMDA, VERGİ TARH VE TAHSİLİNDE ÜST MERCİİ BULUNMAYAN VE TEK YETKİLİ
MERCİİ OLAN VERGİ DAİRELERİNE BİR KERE DAHA MÜRACAATIN HİÇBİR AÇIKLAMASI
OLAMAZ.
Öte
yandan, söz konusu hükmün tarhiyata ilişkin vergi uyuşmazlıklarında
uygulanması, idari müracaatın tarh edilen bir verginin ödenmesini
durdurmayacağı ve kanunen belli süre içinde ödenmeyen verginin cebren
tahsilinin zorunlu olduğu göz önüne alındığında, uygulamada tahsil aşamasına
gelmiş ve hatta tahsil edilmiş bir verginin tarhına ilişkin işlemin dava konusu
edilebilmesi. sonucunu doğuracak, bu şekilde açılan bir davada tarh işleminin
duracağı yolundaki 2577 sayılı Kanunun 27 nci maddesindeki hüküm bir anlam
ifade etmeyecektir.
Bu gerekçelerle, 2577 sayılı Yasanın 11 inci maddesinde yer
alan hükmün, verginin tarhına ilişkin idari işlemler yönünden uygulanması hukuken
mümkün görülemez.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından, vergi ve ceza
ihbarnamesinin 18.2.2004 tarihinde tebliğinden itibaren işlemeye başlayan otuz
günlük dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açılmadığı halde,
mahkemece uyuşmazlığın, tarhiyata karşı açılan bir dava kabul edilerek
sonuçlandırıldığı görülmektedir. Yukarıda belirtilen gerekçelerle tarhiyata
karşı açılan davalarda 2577 sayılı Kanunun 11 inci maddesine göre yapılan
müracaatların süreyi durdurması ve verilen cevap üzerine bu sürenin yeniden
işlemeye başlaması olanaklı bulunmadığından, mahkemenin bu yoldaki gerekçesinde
isabet bulunmamaktadır.
Ancak,
vergi uyuşmazlıklarının, 2577 sayılı Kanuna uygun biçimde vergi mahkemeleri
nezdinde açılacak davalar ile çözüme kavuşturulması esas ise de, uyuşmazlığın
vergi hatasından kaynaklanması durumunda mükelleflerin; önce düzeltme yoluna
başvurarak bu hatanın giderilmesini yetkili makamlardan istemek, bu
istemlerinin reddi halinde ise dava açma sürelerine bağlı kalmak koşuluyla
yargı yerlerine başvurma hakları bulunduğu gibi, bu iki hakkı ayrı ayrı
kullanmalarına engel bir düzenleme de bulunmamaktadır. Davacının hata bulunduğu
iddiasıyla yaptığı düzeltme isteminin reddi yolundaki işlemin 16.3.2004
tarihinde tebliği üzerine 23.3.2004 tarihinde vergi mahkemesi kaydına giren
dilekçeyle açtığı bu davanın konusunun, düzeltme isteminin reddine ilişkin
işlem olduğu dikkate alınmadan verilen ısrar kararının, yukarıda belirtilen
yasal düzenlemeler uyarınca incelenerek yeniden bir karar verilmek üzere
bozulması gerekmektedir.
SONUÇ :
Açıklanan nedenlerle yükümlü temyiz isteminin kabulü ile Adana 2.Vergi
Mahkemesinin 20.4.2006 günlü ve E:2006/176, K:2006/381 sayılı ISRAR KARARININ BOZULMASINA yeniden
verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm
kurulmasına gerek bulunmadığına, 16.02.2007 gününde oyçokluğu ile karar
verildi.
KARŞI OY :
Temyiz
başvurusu, davacı adına yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı ile kesilen vergi
ziyaı cezasına ilişkin işlemleri iptal eden ısrar kararının bozulması istemine
ilişkindir.
2577
sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava Açma Süresi" başlıklı
7'nci maddesinde, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre
gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış, vergi
mahkemelerinde otuz gün olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun "Üst Makamlara
Başvurma" başlıklı 11'inci maddesinde ise, ilgililer tarafından, idari
dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi
veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış
olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurmanın
işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, altmış gün içinde
bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, isteğin reddedilmesi veya
reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı
ve başvurma tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı hüküm altına
alınmıştır. Sözü edilen maddenin 4'üncü fıkrasında yer alan, "Bu madde
hükümleri, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve
tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda
uygulanmaz." hükmü de, 18.6.1994 gün ve 21964 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanan 4001 sayılı Kanunun 6'ncı maddesi ile 18.6.1994 tarihinden itibaren
yürürlükten kaldırılmıştır.
4001
sayılı Kanunun anılan 6'ncı maddesinin gerekçesinde; vergi, resim ve harçlarla
benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ve bunların zam ve
cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, idari davaya konu olacak işlemlere karşı
mevcut hükümlere göre dava açılmadan önce idari makamlara başvurulmasının
mümkün bulunmadığı, başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için daha
sonra açılan davaların süre aşımı yönünden reddedildiği, bu sebeple çoğu zaman
hak kayıplarına neden olunduğu, gerek bu gibi haksızlıkların ortadan
kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru
yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının, dava sayısını azaltma
yönünden yapacağı olumlu etki göz önüne alınarak, söz konusu fıkranın
yürürlükten kaldırıldığı belirtilmiştir.
Gerekçede
yapılan bu açıklamadan; 2577 sayılı Kanunun 11'inci maddesinin 4'üncü
fıkrasının yürürlükten kaldırılmasıyla güdülen amacın, tıpkı diğer idari
işlemlerde olduğu gibi, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleriyle karşılaşan
yükümlülere, bu işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya
yeni bir işlem yapılması için dava açma süresi içinde idareye başvuru yolunu
açmak, bu başvuru ile dava açma süresini durdurmak ve böylece uyuşmazlıkların,
dava aşamasına gelmeden, idari süreç içerisinde yeniden incelenip çözülmesi
olduğu anlaşılmaktadır.
Bu
bakımdan; 2577 sayılı Kanunun idari başvuru yolunu düzenleyen 11'inci
maddesinin 18.6.1994 tarihinden itibaren vergi, resim ve harçlarla benzeri mali
yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan
uyuşmazlıklarda da uygulanması, yani, ilgililerin bahsi geçen işlemlere karşı
doğrudan idari dava açma ya da idari itiraz yoluna başvurma haklarının olması,
açıklanan yasal düzenleme sonrası doğan hukuki duruma ve bu düzenlemeyi
yapmaktaki Kanun koyucu'nun amacına uygun bulunmaktadır.
Öte
yandan; sözü edilen 11 inci maddenin ilk fıkrası kuralı; yürürlükten kaldırılan
4 üncü fıkrası da, bu kuralın istisnasını düzenlemektedir. İstisnanın
yürürlükten kaldırılmasıyla, kuralın istisnasının konusuna da şamil bir biçimde
uygulanacak duruma gelmesi, bir hukuk kuralıdır.
Bu
nedenlerle, vergilendirme işlemlerine karşı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11
inci maddesi uyarınca yapılan başvurunun, işlemekte olan idari dava açma
süresinin durmasını sağlamayacağının hukuka uygun biçimde söylenmesi, olanaklı
bulunmadığı gibi Kanun koyucu'nun iradesine de aykırılık oluşturacağından;
temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi, uyuşmazlığın esasına ilişkin
temyiz isteminin karara bağlanması için dosyanın Danıştay Üçüncü Dairesine
gönderilmesi gerekeceği oyu ile karara katılmıyoruz.
< Önceki | Sonraki > |
---|